2024年審計(jì)cpa知識(shí)點(diǎn)：第十七章其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

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2024年審計(jì)cpa知識(shí)點(diǎn)：第十七章其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

【必考點(diǎn)1】審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露

(一)會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，計(jì)量涉及估計(jì)不確定性的某項(xiàng)金額。

【注意】不是所有的會(huì)計(jì)估計(jì)都存在特別風(fēng)險(xiǎn)。

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)

①了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素

②復(fù)核以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果或管理層對(duì)以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)

③確定是否需要專門技能或知識(shí)

(二)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.評(píng)估要求：

識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)

識(shí)別和評(píng)估與會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露有關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(包括分別評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn))時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)，以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)：

(1)估計(jì)不確定性的程度。

(2)復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)下列方面的影響程度：

①管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，對(duì)方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用；

②管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的點(diǎn)估計(jì)的選擇，以及作出的相關(guān)披露。

形成認(rèn)定層次固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的依據(jù)

可能來(lái)自一個(gè)或多個(gè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素，包括估計(jì)不確定性、復(fù)雜性、主觀性或其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

2.估計(jì)不確定性

(1)估計(jì)不確定性，是指會(huì)計(jì)估計(jì)在計(jì)量時(shí)易于產(chǎn)生內(nèi)在不精確性。

(2)估計(jì)不確定性程度的考慮事項(xiàng)

在考慮會(huì)計(jì)估計(jì)涉及估計(jì)不確定性的程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮下列事項(xiàng)：

適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否要求：

①使用具有固有高度估計(jì)不確定性的方法作出會(huì)計(jì)估計(jì)。例如，財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求使用不可觀察的輸入值；

②使用具有固有高度估計(jì)不確定性的假設(shè)(如預(yù)測(cè)期較長(zhǎng)的假設(shè)、依據(jù)不可觀察數(shù)據(jù)因而管理層難以作出的假設(shè))，或者使用相互關(guān)聯(lián)的各種假設(shè)；

③披露估計(jì)不確定性。

經(jīng)營(yíng)環(huán)境。被審計(jì)單位所處的市場(chǎng)可能經(jīng)歷動(dòng)蕩或發(fā)生中斷(如重大匯率變動(dòng)或市場(chǎng)不活躍)，因此會(huì)計(jì)估計(jì)可能依賴于不易觀察到的數(shù)據(jù)。

管理層是否有可能(或在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)允許的情況下，是否可行)：

①對(duì)過(guò)去交易的未來(lái)實(shí)現(xiàn)情況(如根據(jù)或有合同條款將支付的金額)，或者未來(lái)事項(xiàng)或情況的發(fā)生和影響(如未來(lái)信用損失的金額，或保險(xiǎn)索賠的結(jié)算金額和結(jié)算時(shí)間)作出準(zhǔn)確和可靠的預(yù)測(cè)；

②獲取關(guān)于當(dāng)前狀況的準(zhǔn)確和完整的信息(如用于作出公允價(jià)值估計(jì)的、反映財(cái)務(wù)報(bào)表日市場(chǎng)參與方觀點(diǎn)的估值屬性信息)。

3.復(fù)雜性或主觀性

(1)考慮復(fù)雜性對(duì)作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用方法的選擇和運(yùn)用的影響程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的事項(xiàng)：

①管理需要具備專門技能或知識(shí)，可能表明用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法具有固有復(fù)雜性，因此會(huì)計(jì)估計(jì)可能更易于發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。如果管理層使用了內(nèi)部開發(fā)的模型且經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少，或者所使用的模型運(yùn)用的不是特定行業(yè)或環(huán)境中公認(rèn)或通用的方法，可能更易于發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)；

②適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計(jì)量基礎(chǔ)的性質(zhì)，可能導(dǎo)致需要使用復(fù)雜的方法，且需要使用從多個(gè)來(lái)源獲取的、相互之間存在多種相互關(guān)系的歷史和前瞻性數(shù)據(jù)或假設(shè)。

(2)在考慮復(fù)雜性對(duì)作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用的影響程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的事項(xiàng)：

①數(shù)據(jù)生成過(guò)程的復(fù)雜性，并考慮數(shù)據(jù)來(lái)源的相關(guān)性和可靠性；

②在保持?jǐn)?shù)據(jù)準(zhǔn)確性、完整性和有效性時(shí)存在的固有復(fù)雜性(如存在大量數(shù)據(jù)和多個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)源)；

③是否需要解讀復(fù)雜合同條款，例如，確定供應(yīng)商或客戶返利產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出可能基于非常復(fù)雜的合同條款，需要具備特定的經(jīng)驗(yàn)或勝任能力來(lái)理解或解讀此類條款。

(3)在考慮主觀性對(duì)方法、假設(shè)或數(shù)據(jù)的選擇和運(yùn)用的影響程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的事項(xiàng)：

①適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在多大程度上未對(duì)估計(jì)方法中使用的估值方法、概念、技術(shù)和因素予以明確；

②金額或時(shí)間的不確定性，包括預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)度。金額和時(shí)間是固有估計(jì)不確定性的原因之一，導(dǎo)致管理層在選擇點(diǎn)估計(jì)時(shí)需要作出判斷，進(jìn)而形成管理層偏向的機(jī)會(huì)。

4.其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素

5.特別風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出職業(yè)判斷，確定其是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。如果存在特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制，評(píng)價(jià)這些控制的設(shè)計(jì)是否有效，并確定其是否得到執(zhí)行。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果(包括考慮會(huì)計(jì)估計(jì)涉及估計(jì)不確定性的程度，或者受到復(fù)雜性、主觀性和其他固有風(fēng)險(xiǎn)因素影響的程度)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。

在確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮下列事項(xiàng)：

(1)由于舞弊導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；

(2)會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露是否受到下列方面的影響：

①需要特別關(guān)注的近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法或其他方面的重大變化；

②重大的關(guān)聯(lián)方交易；

③異常或超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易。

(三)應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供會(huì)計(jì)估計(jì)的證據(jù)。

【注意】

(1)復(fù)核上期會(huì)計(jì)估計(jì)在本期實(shí)際結(jié)果是否存在重大差異，屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。復(fù)核本期的會(huì)計(jì)估計(jì)在日后期間的實(shí)際結(jié)果是否存在重大差異，屬于實(shí)質(zhì)性程序。

(2)會(huì)計(jì)估計(jì)和實(shí)際結(jié)果出現(xiàn)重大差異，并不必然表明會(huì)計(jì)估計(jì)存在重大錯(cuò)報(bào)。

2.測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)。

3.測(cè)試會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序。

4.作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)

(1)使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解管理層的假設(shè)或方法。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮小區(qū)間估計(jì)，直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有結(jié)果均可被視為合理。

當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間已縮小至≤實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí)，該區(qū)間估計(jì)是適當(dāng)?shù)摹?/p>

①?gòu)膮^(qū)間估計(jì)中剔除不可能發(fā)生的極端結(jié)果；

②根據(jù)可獲得的證據(jù)，繼續(xù)縮小區(qū)間估計(jì)直至該區(qū)間估計(jì)內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，可能縮小區(qū)間估計(jì)直至點(diǎn)估計(jì)。

(四)特別風(fēng)險(xiǎn)

1.在審計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)：

(1)管理層是如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響，及不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的恰當(dāng)性的影響；

(2)相關(guān)披露的充分性。

2.估計(jì)不確定性

(1)評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒(méi)有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評(píng)價(jià)管理層如何處理估計(jì)不確定性。

(2)評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理。

(3)當(dāng)管理層實(shí)施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí)，評(píng)價(jià)這些意圖和能力。

(五)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào)

和會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的錯(cuò)報(bào)包括：事實(shí)錯(cuò)報(bào)、判斷錯(cuò)報(bào)和推斷錯(cuò)報(bào)。

當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)(判斷錯(cuò)報(bào))。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之外的管理層的點(diǎn)估計(jì)得不到審計(jì)證據(jù)的支持，但這并不意味著管理層點(diǎn)估計(jì)落在區(qū)間范圍之內(nèi)就一定不存在錯(cuò)報(bào)。

如果管理層的點(diǎn)估計(jì)落在區(qū)間范圍之外，存在錯(cuò)報(bào)，錯(cuò)報(bào)不小于管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之間的最小差異(判斷錯(cuò)報(bào))。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求管理層更正的錯(cuò)報(bào)不小于最小差異，管理層可以只更正最小差異。

管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的高度不確定性在報(bào)表附注中披露不充分，也屬于錯(cuò)報(bào)(事實(shí)錯(cuò)報(bào))。

(六)其他相關(guān)審計(jì)程序

1.識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象

(1)管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并改變會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法；

(2)自有假設(shè)與市場(chǎng)假設(shè)不一致，但仍使用自有假設(shè)；

(3)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì)；

(4)選擇帶有樂(lè)觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。

【注意】管理層偏向的跡象本身并不一定構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。

2.獲取書面聲明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取書面聲明，以確定管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的重大假設(shè)是合理的。

………………………………………真題演練………………………………………

【1-單選題】下列有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)法中，錯(cuò)誤的是( )(2022年改編)

A.會(huì)計(jì)估計(jì)是指根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，計(jì)量涉及估計(jì)不確定性的某項(xiàng)金額

B.作出會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度取決于估計(jì)對(duì)象的金額或性質(zhì)

C.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表中原來(lái)已確認(rèn)或披露的金額存在差異，并不必然表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)

D.會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確程度取決于管理層對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷

【答案】B

【解析】選項(xiàng)B錯(cuò)誤：作出會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度取決于估計(jì)對(duì)象的性質(zhì)，不取決于估計(jì)對(duì)象的金額大小。

【2-多選題】下列情形中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)估計(jì)存在錯(cuò)報(bào)的有( )。(2021年)

A.如注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用區(qū)間估計(jì)評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)是適當(dāng)?shù)模芾韺拥狞c(diǎn)估計(jì)不在區(qū)間估計(jì)的區(qū)間內(nèi)

B.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額之間存在重大差異

C.會(huì)計(jì)估計(jì)存在管理層偏向的跡象

D.當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)存在差異

【答案】AD

【解析】選項(xiàng)B錯(cuò)誤:會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額之間的差異，并不必然表明以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)；選項(xiàng)C錯(cuò)誤:在得出某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理的結(jié)論時(shí)，可能存在管理層偏向的跡象本身并不構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。

【3-單選題】下列有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果的說(shuō)法中,錯(cuò)誤的是( )。(2021年)

A.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額的差異不必然表明以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)

B.復(fù)核上期財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果通常不能提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程有效性的信息

C.復(fù)核的目的不是質(zhì)疑以前期間依據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的信息而作出的判斷

D.在確定復(fù)核的性質(zhì)和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的特征

【答案】B

【解析】通過(guò)實(shí)施追溯復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取下列信息：( 1)關(guān)于以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程有效性的信息，據(jù)此能夠獲取關(guān)于當(dāng)前過(guò)程的有效性的審計(jì)證據(jù)(選項(xiàng)B錯(cuò)誤)；(2)有關(guān)可能需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)(如變化的原因)的審計(jì)證據(jù)；(3)關(guān)于與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的復(fù)雜性或估計(jì)不確定性的信息；(4)關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性的信息，或者顯示可能存在管理層偏向的信息。

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