09年自學(xué)考試中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)精講筆記(5)

　　第八節(jié) 存貨期末計(jì)價(jià)的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

　　成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)成本低與可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。

　　企業(yè)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨計(jì)價(jià)時(shí)，由三種不同的計(jì)算方法可供選擇：

　　1、 單項(xiàng)比較法

　　亦稱逐項(xiàng)比較法或個(gè)別比較法，指對(duì)庫存中每一存貨的成本和可變現(xiàn)凈值逐項(xiàng)進(jìn)行比較，每項(xiàng)存貨均取較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　2、 分類比較法

　　亦稱類比法，指按存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，每類存貨取其較低數(shù)確定存貨的期末成本。

　　3、 綜合比較法

　　亦稱總額比較法，指按全部存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的成本。

　　單項(xiàng)比較法計(jì)算的期末成本總計(jì)最低，分類比較法次之，綜合比較法最高。原因是單項(xiàng)比較法所確定的均為各項(xiàng)存貨的最低價(jià)，據(jù)此計(jì)算的結(jié)果比較準(zhǔn)確，但這種方法的工作量較大，存貨品種繁多的企業(yè)更是如此。

　　期末通過按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)庫存存貨計(jì)價(jià)后，若可變現(xiàn)凈值高于賬面成本，則無須進(jìn)行賬務(wù)處理;若可變現(xiàn)凈值低于賬面成本，則應(yīng)按可變現(xiàn)凈值作為期末存貨的價(jià)值，可變現(xiàn)凈值低于賬面成本的差額應(yīng)采用一定的方法進(jìn)行賬務(wù)處理。其處理方法主要有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

　　1、直接轉(zhuǎn)銷法

　　是將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，同時(shí)將存貨成本調(diào)整為可變現(xiàn)凈值，在這種方法下，應(yīng)設(shè)置“存貨跌價(jià)損失”科目，確認(rèn)損失時(shí)，借記“存貨跌價(jià)損失”科目，貸記有關(guān)存貨科目。采用該法，期末存貨的賬面余額是成本與可變現(xiàn)凈值的較低者，而不是實(shí)際成本數(shù)。對(duì)可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過計(jì)入，列為當(dāng)期損益。

　　2、備抵法

　　將可變現(xiàn)凈值低于成本的損失不直接轉(zhuǎn)銷存貨科目，而是記入“存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備”備抵科目，單獨(dú)進(jìn)行記錄和反映。采用該法，期末存貨的賬面余額仍然是實(shí)際成本，“存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備”科目余額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“存貨”項(xiàng)目的抵減項(xiàng)目。對(duì)可變現(xiàn)凈值低于成本的差額可以通過記入“存貨跌價(jià)損失”科目，列為當(dāng)期損益。

　　[例16]例15中甲公司1999年12月31日對(duì)庫存存貨按成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)后應(yīng)作的賬務(wù)處理如下：

　　如采用直接轉(zhuǎn)銷法，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　借：存貨跌價(jià)損失 100

　　貸：存貨 100

　　如采用備低法，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　借：存貨跌價(jià)損失 100

　　貸：存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備 100

　　第九節(jié) 存貨的清查

　　存貨清查是通過對(duì)存貨的實(shí)物查對(duì)并與賬面資料比較，確定各項(xiàng)存貨的實(shí)存數(shù)與賬存數(shù)是否相符的一種專門方法。

　　一、存貨清查的科目設(shè)置

　　為了核算企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中查明的各種財(cái)產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，該科目借方登記各種財(cái)產(chǎn)物資的盤虧金額和批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷的盤盈金額，貸方登記發(fā)生的各種財(cái)產(chǎn)物資的盤盈金額和批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷的盤虧金額，期末借方余額反映尚未處理的各種財(cái)產(chǎn)物資的凈損失;期末貸方余額反映尚未處理的各種物資的凈盈余。該科目下應(yīng)設(shè)置“待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”和“待處理固定資產(chǎn)損溢”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　二、存貨清查的賬務(wù)處理

　　發(fā)生存貨盤盈時(shí)，應(yīng)借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科;發(fā)生存貨盤虧、毀損時(shí)，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”等科目;

　　盤盈、盤虧、毀損的財(cái)產(chǎn)物資，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)：存貨的盤盈，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目;存貨盤虧、毀損，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出――非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目;屬于一般經(jīng)營損失部分(即定額內(nèi)損耗)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目;

　　[例17]某企業(yè)1996年4月因洪澇災(zāi)害，導(dǎo)致產(chǎn)成品毀損20000元，該項(xiàng)毀損經(jīng)與保險(xiǎn)公司協(xié)商，保險(xiǎn)公司同意賠付實(shí)際損失的80%，其余損失由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)。有關(guān)賬務(wù)處理如下：批準(zhǔn)前：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000

　　貸：庫存商品――產(chǎn)成品 20000

　　批準(zhǔn)后：

　　借：其他應(yīng)收款――保險(xiǎn)公司 16000

　　營業(yè)外支出 4000

　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000

　　第五章 投資

　　第一節(jié) 投資的概念和分類

　　投資，指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。本準(zhǔn)則所指的投資，僅包括對(duì)外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)(不含對(duì)外投資)，如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本準(zhǔn)則所指的投資。

　　對(duì)外投資的核算，一般需要設(shè)置“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”等科目。

　　第二節(jié) 短期投資

　　短期投資通常易于變現(xiàn)，且持有時(shí)間較短，不以控制被投資單位等為目的。作為短期投資應(yīng)當(dāng)符合兩個(gè)條件：(1)能夠在公開市場交易并且有明確市價(jià);(2)投資的目的是為了保持資金的流動(dòng)性和獲利性。

　　一、 短期投資成本的確定

　　短期投資取得時(shí)的成本，是指取得短期投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但是，實(shí)際支付的價(jià)款中所包含的股利和利息不構(gòu)成投資成本，這包括兩種情況：(1)短期股票投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利不夠承短期投資的成本。而應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。(2)短期債券投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的分期付息債券的利息不夠承短期投資的成本。購入短期債券支付的價(jià)款中所含的利息作為應(yīng)收利息處理。

　　公司購入的各種股票、債券，按實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目;公司購入的股票、債券，如實(shí)際支付的價(jià)款中包括已宣告發(fā)放，但未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息(指分期付息、到期還本的債券，下同)，應(yīng)單獨(dú)核算。公司按實(shí)際成本(即實(shí)際支付的價(jià)款扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息)，借記本科目，按應(yīng)領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、利息，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目。

　　[例1] 某企業(yè)于1997年2月2日用銀行存款購入甲公司的股票50萬股(每股市價(jià)10元)作為短期投資，則該企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

　　借：短期投資――股票(甲公司)500000貸：銀行存款 5000000

　　二、短期投資收益的確認(rèn)

　　短期投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利和利息以及處置收益，應(yīng)分別情況進(jìn)行處理：

　　(1)短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息外，以實(shí)際收到時(shí)作為投資成本的收回，沖減短期投資賬面價(jià)值。

　　(2)短期投資取得時(shí)投資成本中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或取得的分期付息到期還本債券，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的自發(fā)行日起至取得日止的利息，以實(shí)際收到時(shí)沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不沖減短期投資的賬面價(jià)值。

　　(3)處置短期投資時(shí)，應(yīng)分別情況處理：在短期投資按單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。這里短期投資的“賬面價(jià)值”為短期投資賬面余額扣除已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額;在短期投資按投資類別或投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面余額的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。這里的“賬面余額”是指短期投資賬戶的余額。如果在處置短期投資時(shí)，已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的股利或利息尚未收回的，還應(yīng)按扣除該部分現(xiàn)金股利或利息后的金額確認(rèn)為處置損益。

　　三、短期投資的處置

　　短期投資的處置，主要指短期投資的出售、轉(zhuǎn)讓等情形。處置短期投資時(shí)，按所收到的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。處置短期投資時(shí)，除短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備按單項(xiàng)投資計(jì)算提取外，不同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備待期末時(shí)再予以調(diào)整。

　　處置短期投資時(shí)，其成本應(yīng)根據(jù)不同的情況結(jié)轉(zhuǎn)：(1)全部處置某項(xiàng)短期投資時(shí)，其成本未短期投資的賬面余額。這里的賬面余額指原投資成本或經(jīng)過調(diào)整后的新的投資成本，即短期投資帳戶的余額，原投資成本是指投資時(shí)的成本，新的投資成本是指收到短期投資持有期間的現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本后的余額，或部分處置某項(xiàng)短期投資沖減處置部分的成本后的余額。(2)部分處置某項(xiàng)短期投資時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資的總平均成本確定其處置部分的成本。例如，A企業(yè)購買某股票5000股，其投資成本為 30000元，每股成本為6元，二個(gè)月后又購入該相同股票5000股，每股成本為5元。假如A企業(yè)出售該股票的40%，其出售該項(xiàng)股票的成本為22000 元[(5000×6+5000×5)×40%〕]。

　　第三節(jié) 長期債權(quán)投資的核算

　　一、長期債權(quán)投資成本的確定

　　長期債權(quán)投資取得時(shí)的成本，是指取得長期債權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到期尚未領(lǐng)取的利息，作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成債券投資的成本;如果實(shí)際價(jià)款中包含尚未到期的債券利息，構(gòu)成長期債券投資的成本，并在長期債券投資中單獨(dú)核算。企業(yè)購買的分期付息、到期還本的債券，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的尚未到期的債券利息，也構(gòu)成長期債券投資的成本，在長期債券投資中單獨(dú)核算。

　　購買長期債券時(shí)，實(shí)際支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用一般應(yīng)當(dāng)構(gòu)成投資成本。但當(dāng)金額較小時(shí)，可于購入時(shí)一次計(jì)入損益，當(dāng)金額較大時(shí)，應(yīng)計(jì)入投資成本，并單獨(dú)核算，于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)予以攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。未攤銷的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在“長期債券投資”科目中設(shè)置“債券費(fèi)用”明細(xì)科目單獨(dú)核算。

　　二、長期債券投資的利息及溢折價(jià)處理

　　1、 長期債券投資利息的處理

　　長期債權(quán)投資利息應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理：

　　(1)長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提利息，計(jì)提的利息按債權(quán)面值以及適用的利率計(jì)算，并計(jì)入當(dāng)期投資收益(假如不考慮溢價(jià)或折價(jià))。

　　(2)持有的一次還本付息的債權(quán)投資，應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益時(shí)增加投資的賬面價(jià)值;分期付息的債權(quán)投資，應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益時(shí)作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算，不增加投資的賬面價(jià)值。

　　(3)實(shí)際收到的分期付息長期債權(quán)投資利息，沖減已計(jì)的應(yīng)收利息;實(shí)際收到的一次還本付息債權(quán)利息，沖減長期債權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2、長期債券投資的溢價(jià)或折價(jià)

　　長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)按以下公式計(jì)算：債券投資溢價(jià)或折價(jià)=(債券投資成本-相關(guān)費(fèi)用-應(yīng)收利息)-債券面值這里的“相關(guān)費(fèi)用”是指取得債券投資是構(gòu)成債券投資成本的費(fèi)用(如稅金、手續(xù)費(fèi)等);這里的應(yīng)收利息是指構(gòu)成投資成本的債券利息。

　　長期債券投資的溢價(jià)或折價(jià)按以下規(guī)定處理：(1)長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)在債券購入后至到期前的期間內(nèi)攤銷。攤銷方法可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。

　　(2)長期債券投資溢價(jià)或折價(jià)的攤銷，應(yīng)與確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同時(shí)進(jìn)行，并作為計(jì)提的應(yīng)收利息的調(diào)整。當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)收利息與攤銷的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　　[例2]：例如，A企業(yè)1997年1月1日，以530000元的價(jià)格購入1997年1月1日發(fā)行的五年期債券(每年1月1日付息)，債券年利率10%，債券面值500000元。并支付手續(xù)費(fèi)等2000元。則A企業(yè)應(yīng)作以下會(huì)計(jì)處理：

　　A企業(yè)該項(xiàng)債券投資的成本為：532000元(530000+2000)

　　減：相關(guān)費(fèi)用 2000

　　債券面值 500000

　　債券溢價(jià) 30000

　　購入債券應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長期債權(quán)投資――債券投資(面值) 500000

　　長期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 30000

　　投資收益――長期債券費(fèi)用攤銷 2000

　　貸：銀行存款 532000

　　年度終了計(jì)算利息并按直線法攤銷溢價(jià)，應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄(每年相同)：

　　借：應(yīng)收利息 25000(500000×10%÷2)

　　貸：投資收益――債券利息收入 19000

　　長期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 6000(30000÷5)

　　各年收到債券利息(除最后一次付息外)：

　　借：銀行存款 25000

　　貸：應(yīng)收利息 25000

　　到期還本并收到最后一次利息，編制分錄：

　　借：銀行存款 525000

　　貸：長期債權(quán)投資――債券投資(面值) 500000

　　應(yīng)收利息 25000

　　三、長期債權(quán)投資的處置

　　處置長期債權(quán)投資時(shí)，按所收到的處置收入與長期債權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。處置長期債權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。部分處置某項(xiàng)長期債權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　第四節(jié) 長期股權(quán)投資的核算

　　長期股權(quán)是指通過投資取得被投資單位的股權(quán)、期限在一年以上的投資，包括股票投資和其他股權(quán)投資。

　　一、長期股權(quán)投資成本的確定

　　長期股權(quán)投資取得時(shí)的成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用。長期股權(quán)投資的取得成本，具體應(yīng)按以下情況分別確定：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按支付的全部價(jià)款作為投資成本，包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。例如，A企業(yè)購入B企業(yè)股票以備長期持有，支付購買價(jià)格 9000000元，另支付稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用40000元，則A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的投資成本為9040000元。企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

　　(2)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價(jià)物以外的資產(chǎn)，包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等(不含股權(quán)，下同)，但各種待攤銷的費(fèi)用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資。

　　以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當(dāng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定;如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定;如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得股權(quán)投資的公允價(jià)值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定股權(quán)投資成本，例如，A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價(jià)對(duì)外投資以取得B企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)580000元，已提折舊150000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為440000元，則A企業(yè)長期股權(quán)的投資成本為440000元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。假如該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，取得B企業(yè)股權(quán)每股市價(jià)為6元，A企業(yè)共計(jì)取得B企業(yè)65000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價(jià)值為390000元(6×65000)，作為該項(xiàng)股權(quán)投資的投資成本為 390000元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

　　放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目;反之，則確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，上述以固定資產(chǎn)換B企業(yè)的股權(quán)，如按所放棄固定資產(chǎn)的公允價(jià)值440000元確認(rèn)為投資成本，則投資成本大于固定資產(chǎn)賬面凈值的差額10000元〔440000-(580000- 150000)〕，作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目;假如上述以固定資產(chǎn)投資，按390000元作為投資成本，則投資成本小于固定資產(chǎn)賬面凈值的差額40000元〔(580000-150000)-390000〕確認(rèn)為投資損失，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

　　(3)原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算時(shí)，按原投資賬面價(jià)值作為投資成本。

　　二、長期股權(quán)投資的成本法

　　(1)成本法的適用范圍企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：①投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響。

　　②不準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份。這種情況是指，投資企業(yè)在投資時(shí)不準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份。

　?、郾煌顿Y單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在這種情況下，投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調(diào)度和使用資金。例如，被投資單位在國外，外匯受所在國管制，其外匯匯出受到限制。

　　(2)成本法的核算方法長期股權(quán)投資采用成本法核算的一般程序如下：①初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　?、诒煌顿Y單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價(jià)值。通常投資企業(yè)獲得投資年度的利潤或現(xiàn)金股利，確認(rèn)投資收益或沖減投資成本的金額，可按以下公式計(jì)算：

　　投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位每股盈余×當(dāng)年投資持有月份

　　應(yīng)沖減投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利大于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，應(yīng)按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減的投資成本;如果投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利等于或小于投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益，則不需要計(jì)算沖減投資成本的金額，應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　　以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益或沖減投資成本，可按以下公式計(jì)算：應(yīng)沖減投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減投資成本的金額。

　　如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減投資成本的金額，如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利，等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。

　　[例3]：B企業(yè)1996年4月2日購入C公司股份50000 股，每股價(jià)格12.12元，另支付相關(guān)稅費(fèi)3200元，B企業(yè)購入C公司股份占C公司有表決權(quán)資本的3%，并準(zhǔn)備長期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利，每股0.2元。B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)計(jì)算投資成本成交價(jià)(50000×12.12) 606000

　　加：稅費(fèi) 3200

　　投資成本 609200

　　(2)購入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資――C公司 609200

　　貸：銀行存款 609200

　　(3)C公司宣告分派股利借：應(yīng)收股利 10000(50000×0.2)

　　貸：長期股權(quán)投資――C公司 10000(注)

　　注：在我國，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余均于下年度一次發(fā)放股利。本例中，B企業(yè)1996年4月2日購入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利，這部分股利實(shí)質(zhì)上是由投資以前年度的盈余分配得來的，故不作為當(dāng)期的投資收益，而應(yīng)當(dāng)沖減投資成本。

　　三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　1、權(quán)益法的適用范圍

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時(shí)，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：

　?、偻顿Y企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對(duì)被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制和對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響的能力。例如，D企業(yè)由A企業(yè)、B企業(yè)和C企業(yè)出資設(shè)立，A企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的35%，B企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的25%，C企業(yè)的投資占D企業(yè)表決權(quán)資本的40%，假如A企業(yè)將其擁有的35%的表決權(quán)資本中的20%轉(zhuǎn)讓給F企業(yè)， 則A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實(shí)際擁有D企業(yè)表決權(quán)資本的比例為15%，A企業(yè)雖然還擁有D企業(yè)15%的表決權(quán)資本，但已不能再對(duì)D企業(yè)實(shí)施重大影響。

　?、诒煌顿Y單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達(dá)到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或施加重大影響。

　?、塾?jì)劃近期內(nèi)出售被投資單位的股份。這種情形是指，投資企業(yè)原準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份，但由于改變投資目的，企業(yè)不打算長期持有而計(jì)劃近期內(nèi)出售被投資單位的股份。在這種情況下，對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制和施加重大影響已不重要，再按權(quán)益法核算已無意義。

　?、鼙煌顿Y單位在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)中止采用權(quán)益法前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)投資損益。

　　2、權(quán)益法的核算方法長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：①初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　②投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。并分別以下情況處理：第一、屬于被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金，這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)，投資企業(yè)不能享有，因此，在計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。

　　第二、屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的投資成本為110000元，投資第一年(假如A企業(yè)在投資年度的1月1日投資)，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤100000元，第二年B企業(yè)發(fā)生凈虧損500000元，第三年B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤200000元。則A企業(yè)投資第一年年末對(duì)B企業(yè)投資的賬面價(jià)值為140000元(110000+ 100000×30%)，確認(rèn)投資收益30000元(100000×30%);第二年年末對(duì)B企業(yè)投資的賬面價(jià)值為0(140000-500000× 30%=-10000)，在本例中如果A企業(yè)沒有對(duì)B企業(yè)有額外責(zé)任，則長期股權(quán)投資最多減記為零，確認(rèn)投資損失為140000元;第三年年末恢復(fù)增加對(duì) B企業(yè)投資的賬面價(jià)值為50000元(200000×30%-10000)。

　　投資企業(yè)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額時(shí)，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。

　　投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會(huì)計(jì)期間投資(持股)比例發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)根據(jù)投資持有時(shí)間加權(quán)平均計(jì)算。

　　第三、因被投資單位資產(chǎn)評(píng)估、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨(dú)核算。待被投資單位將資產(chǎn)評(píng)估增值、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)作損益后，再?zèng)_減股權(quán)投資準(zhǔn)備。

　　第四、因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入資本公積。

　　第五、被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計(jì)算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　3、股權(quán)投資差額的確定股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計(jì)算：股權(quán)投資差額=投資成本-投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例

　　例如，B公司以1200000元購買A公司100%的股權(quán)，購買日A公司有表決權(quán)資本的所有者權(quán)益為1000000元，則股權(quán)投資差額為200000元〔(1200000-1000000)×100%〕。

　　在計(jì)算股權(quán)投資差額時(shí)，不應(yīng)包括被投資單位資產(chǎn)評(píng)估增值和接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)未來應(yīng)轉(zhuǎn)作損益的部分。投資企業(yè)在投資時(shí)，如果被投資單位的資本公積中含有資產(chǎn)評(píng)估增值和接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)未來需要轉(zhuǎn)作損益的部分，投資企業(yè)應(yīng)將該部分按所擁有的表決權(quán)資本的比例單獨(dú)計(jì)算應(yīng)享有的份額，并作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在股權(quán)投資中單獨(dú)核算。

　　股權(quán)投資差額應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定分期平均攤銷，計(jì)入損益。攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷;沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷;投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年(含10年)的期限攤銷，攤銷金額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　4.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　例4：A企業(yè)于1996年4月1日以480000元投資B企業(yè)普通股，占B企業(yè)普通股的20%，B企業(yè)1996年度所有者權(quán)益變動(dòng)如下(單位：元)：A企業(yè)按權(quán)益法核算對(duì)B企業(yè)的投資(1)投資時(shí)B企業(yè)所有者權(quán)益=900000+100000+100000+100000-100000+300000+400000×3÷12=1500000(元)

　　(2)A企業(yè)應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益的份額=1500000×20%=300000(元)

　　(3)投資成本與應(yīng)享有B企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額=480000-300000=180000(元)

　　(4)會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(投資成本) 480000

　　貸：銀行存款 480000

　　借：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(股權(quán)投資差額) 180000

　　貸：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(投資成本) 180000

　　(5)上述股權(quán)投資差額假設(shè)按10年攤銷，每年攤銷18000元借：投資收益――股權(quán)投資差額核銷 18000

　　貸：長期股權(quán)投資――B企業(yè)(股權(quán)投資差額) 18000

　　四、長期股權(quán)投資的處置

　　處置長期股權(quán)投資時(shí)，按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入損益。部分處置某項(xiàng)長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　例5：B企業(yè)1996年以固定資產(chǎn)向C企業(yè)投資，投資成本為35000元，投資成本超過投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額5000元計(jì)入了資本公積。1997年，B企業(yè)出售該項(xiàng)投資，出售所得收入45000元。B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款 45000

　　貸：長期股權(quán)投資――C企業(yè) 35000

　　投資收益――股權(quán)出售收益 10000

　　借：資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備 5000

　　貸：投資收益――股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入 5000

　　第五節(jié) 長期投資減值

　　按照我國投資準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)長期投資的賬面價(jià)值定期地逐項(xiàng)進(jìn)行檢查。對(duì)有市價(jià)的長期投資，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判斷：(1)市價(jià)持續(xù)2年低于賬面價(jià)值。

　　(2)該項(xiàng)投資暫停交易1年。

　　(3)被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損。

　　(4)被投資單位持續(xù)兩年發(fā)生虧損。

　　(5)被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。

　　對(duì)于無市價(jià)的長期投資，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判斷：(1)影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。

　　(2)被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化。

　　(3)投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競爭者數(shù)量等發(fā)生變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化。

　　(4)被投資單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等。

　　長期投資的減值準(zhǔn)備應(yīng)按照個(gè)別投資項(xiàng)目計(jì)算確定，如果按照上述判斷標(biāo)準(zhǔn)其估計(jì)未來可收回金額低于投資賬面價(jià)值的，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，首先沖抵原該項(xiàng)投資的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖抵的差額部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

　　已確認(rèn)損失的長期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。例如，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)投資按成本法核算，其投資的賬面價(jià)值為50000 元，B企業(yè)為上市公司，由于B企業(yè)的股票持續(xù)下跌，其可收回金額估計(jì)為20000元，則B企業(yè)應(yīng)在期末時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備30000元，但由于該項(xiàng)投資原有計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目5000元，則應(yīng)計(jì)入損益的跌價(jià)損失為25000元。如果以后期間B企業(yè)的股票市價(jià)回升至35000元，則沖減已提的減值準(zhǔn)備 15000元，沖減的減值準(zhǔn)備增加當(dāng)期收益。處置長期投資時(shí)，或長期投資劃轉(zhuǎn)為短期投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備。

　　例6：A企業(yè)1997年1月1日對(duì)B企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為200000元，A企業(yè)持有B企業(yè)的股份為20000股，并按權(quán)益法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。同年7月5日，由于B企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生洪水，企業(yè)被沖毀，大部分資產(chǎn)已損失，并難有恢復(fù)的可能，使其股票市價(jià)下跌為每股8元。A企業(yè)提取該項(xiàng)投資的減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如下：

　　應(yīng)提減值準(zhǔn)備=200000-8×20000=40000(元)

　　借：投資收益――長期投資減值準(zhǔn)備 　40000貸：長期投資減值準(zhǔn)備――B企業(yè) 　40000

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