2013年自考“國際經(jīng)濟法概論”串講筆記（40）

　　第五節(jié) 避免國際重復征稅的方法

　　一、免稅法：亦稱豁免法，是指居住國一方對本國居民來源于來源地國的已在來源地國納稅的跨國所得，在一定條件下放棄居民稅收管轄權。

　　在居住國所得稅實行累進稅率制度的情況下，采用免稅法解決重復征稅有全額免稅法和累進免稅法兩種不同的計算辦法。

　　全額免稅法是指居住國在對居民納稅人來源于居住國境內的所得計算征稅時，其適用稅率的確定，完全以境內這部分應稅所得額為準，不考慮居民納稅人來源于境外的免予征稅的所得數(shù)額。

　　累進免稅法是指居住國雖然對居民納稅人來源于境外的所得免予征稅，但在對居民納稅人來源于境內的所得確定應適用的累進稅率時，要將免予征稅的境外所得額考慮在內。

　　作為一種消除重復征稅的措施，免稅法的主要優(yōu)點在于能夠有效地避免國際雙重征稅。在來源地國稅率低于居住國稅率的情況下，居住國采用免稅法，能合居民納稅人實際享受到來源地國政府給予的低稅負或減免稅優(yōu)惠，從而有利于促進跨國投資。另外，免稅法在計算征收管理上較為簡便，居住國稅務機關無需對居民納稅人在來源地國的經(jīng)營收支狀況和納稅情況進行困難和費時的調查核實工作。

　　但是，免稅法的缺陷也是顯而易見的。

　　首先，這種方法是建立在居住國放棄對其居民境外所得或財產(chǎn)價值的征稅權益基礎上，未能在消除國際重復征稅問題上同時兼顧到居住國、來源地國和納稅人這三方主體。

　　其次，居住國采用免稅法對本國居民的境外所得或財產(chǎn)價值免予征稅，在來源地國稅率水平低于居住國稅率水平的情況下，將造成有境外收入和財產(chǎn)的納稅人稅負輕于僅有境內收入和財產(chǎn)的納稅人的結果，違反稅負公平的原則，容易為跨國納稅人提供利用各國稅負差異進行逃稅和避稅的機會。因此，采用這種方法的國家較少。

　　此外，實行免稅法的國家，對其居民來源于境外的所得給予免稅的范圍往往有一定限制，一般適用于營業(yè)利潤、個人勞務所得、不動產(chǎn)所得和境外財產(chǎn)價值，對投資所得不適用免稅法。

　　二、抵免法：是目前大多數(shù)國家采用的避免國際重復征稅的方法。即居住國按照居民納稅人的境內外所得或一般財產(chǎn)價值的全額為基數(shù)計算其應納稅額，但對居民納稅人已在來源地國繳納的所得稅或財產(chǎn)稅額，允許從向居住國應納的稅額中扣除。

　　根據(jù)居住國采用抵免法允許納稅人抵免的已繳來源國稅額是否是一定的限額限制，抵免法可分為全額抵免法和限額抵免法兩種

　　(一)全額抵免和限額抵免。

　　全額抵免法是指居住國允許納稅人已繳的來源國稅額可以全部用來沖抵其居住國應納稅額，沒有限額的限制(極少數(shù)國家實行)。

　　限額抵免則是指納稅人可以從居住國應納稅額中抵扣的已繳來源地國稅額，有一定限額的限制，即不得超過納稅人的境外來源所得按居住國稅法規(guī)定稅率計算出的應納稅額，此即所謂的抵免限額(為絕大多數(shù)國家實行)。居民納稅人已繳的來源地國稅額超過上述抵免限額的部分，不能從居住國應納稅額中抵扣，只能由納稅人自行承擔。

　　可見，在來源地國稅率水平低于居住國稅率水平的情況下，采用全額抵免法或是限額抵免法，對居住國和其居民納稅人而言，其實際效果并無差別。

　　在限額抵免條件下，納稅人已繳來源地國稅額高于居住國規(guī)定的抵免限額而在居住國不準抵扣的部分，有些實行限額抵免制的國家在國內稅法上規(guī)定了超限額結轉制度，即規(guī)定納稅人當年度超過抵免限額未能扣除的這部分外國稅額，可以在以后納稅年度內外國稅額扣除未超過抵免限額的余額內補扣。

　　(二)直接抵免和間接抵免。

　　1、直接抵免方法是用來解決法律意義上的國際重復征稅的方法。指居住國對同一居民納稅人在來源地國繳納的稅額，允許用來直接抵免該居民個人或企業(yè)的總機構所應匯總繳納居住國的相應稅額的方法。

　　對并非由居民納稅人直接繳納、而是間接通過來源地國的居民納稅人繳納的來源地國稅額，如居住國母公司通過設在來源地國的子公司繳納的來源地國稅額，不能適用直接抵免方法，而用間接抵免。

　　在采用限額直接抵免法解決重復征稅的情況下，居住國計算居民納稅人就其境內外來源所得最終應繳納居住國稅額的確計算公式為：

　　應納居住國稅額=(居住國境內所得額+來源地國所得額)×居住國稅率-允許抵扣的來源地國稅額

　　在適用直接抵免法時，通常要確定納稅人的外國稅收抵免限額。抵免限額的計算公式為：

　　抵免限額=納稅人來源于居住國境內外應稅所得總額×居住國稅率×(來源于居住國境外應稅所得÷來源于居住國境內和境外應稅所得總額)

　　在居住國采用比例稅率的情況下，上述抵免公式可簡化為

　　抵免限額=納稅人來源于居住國境外應稅所得額×居住國稅率

　　該直接抵免限額有分國限額、綜合限額和專項限額之分。

　　(1)分國限額是指居住國對居民納稅人來自每一個非居住國的所得，分別計算出各個非居住國的抵免限額，然后根據(jù)納稅人在每個非居住國實繳稅額與該國的抵免限額的關系，確定允許居民納稅人從居住國應納稅額中給予抵免的該非居住國稅額。在居住國實行分國限額抵免條件下，居民納稅人在一個非居住國發(fā)生的超限額稅款，不能在另一個非居住國出現(xiàn)的剩余限額中扣除。其的公式：

　　分國抵免限額=納稅人來源于居住國境內外應稅所得總額×居住國稅率×(來源于某個非居住國的應稅所得÷來源于居住國境內外應稅所得總額)

　　在居住國實行比例稅率的情況下，上述抵免公式可簡化為：

　　分國抵免限額=來源于某個非居住國應稅所得額×居住國稅率

　　(2)綜合限額抵免就是居住國將居民納稅人來源于各個非居住國的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統(tǒng)一的抵免限額，納稅人在各個非居住國已繳稅額的總和如果低于或等于上述綜合限額，可以全部得到抵免;如果高于上述綜合限額，則超過部分不準抵免。公式為：

　　綜合抵免限額=納稅人來源于居住國境內外應稅所得總額×居住國稅率×(來源于各個非居住國的應稅所得之和÷來源于居住國境內外應稅所得總額)

　　在居住國實行比例稅率的情況下，上述公式可簡化為：

　　綜合抵免限額=來源于各個非居住國的應稅所得之和×居住國稅率

　　在實行綜合限額抵免制的低稅率所得項目產(chǎn)生的限額結余與高稅率所得項目發(fā)生的超限額相抵補，增加外國稅收抵扣數(shù)額，對這類低稅率所得項目，實行

　　(3)專項限額抵免方法，即單獨計算這些特定所得項目的抵免限額。計算公式：

　　專項限額=來源于居住國境內外應稅所得總額×居住國稅率×(來源于各個非居住國的專項所得額÷來源于居住國境內外應稅所得總額)

　　在對納稅人的特定項目實行專項限額抵免制的情況下，綜合限額抵免公式相應調整為：

　　綜合抵免限額=來源于居住國境內外應稅所得總額×居住國稅率×[(來源于非居住國的全部應稅所得-來源于非居住國的專項所得)÷來源于居住國境內外應稅所得總額]

　　2、間接抵免方法是適用于解決跨國母子公司之間股息分配存在的經(jīng)濟性重復征稅的方法。即子公司就其利潤向其所在國繳納的所得稅額，不可能全部用來直接抵免母公司向其居住國應繳納的所得稅額，而只能是其中由母公司取得的股息所承擔的部分稅額。由于從母公司應納稅額中可以抵扣的外國子公司已繳所在國稅額和抵免限額的確定，都需要通過母公司收取的股息間接計算出來。因此人們稱之為間接抵免法。

　　間接抵免方法的基本計算原理與直接抵免法一致，其復雜性主要在于先應根據(jù)母公司收取的外國子公司支付的股息計算出這部分股息已承擔的外國所得稅稅額，以及母公司居住國允許給予抵免的抵免限額。公式：

　　母公司承擔的外國子公司所得稅額=外國子公司向其所在國繳納的所得稅×(母公司分得的股息÷外國子公司的稅后利潤)

　　母公司來自子公司的所得額，即母公司分得的股息與母

　　公司承擔的外國子公司所得稅額之和。公式：

　　母公司來自外國子公司的所得額=母公司分得的股息÷(1-外國子公司所得稅稅率)

　　另外，在國際稅收實踐中，子公司所在國除對子公司的所得征收公司所得稅外，通常在子公司對母公司支付股息時還要對母公司的股息所得征收預提所得稅，即由支付股息的子公司作為扣繳義務人，在向外國母公司支付股息時代為扣繳。子公司所在國征收的這種預提所得稅，由于納稅主體是收取股息的母公司，母公司的居住國允許給予直接抵免，但條件是這部分由由母公司直接承擔的子公司所在國預提所得稅與前述母公司間接承擔的子公司所得稅之和，不得超過母公司來自子公司的所得按母公司居住國稅率計算出的抵免限額。

　　上述是適用于跨國母子公司間的一層參股關系的間接抵免方法。有些國家還允許對公司通過子公司從外國孫子公司取得的股息所承擔的外國所得稅實行間接抵免。這種適用于解決母公司以下各層公司的重復征稅的抵免方法，稱為多層間接抵免方法，與單層間接抵免相同，只是計算步驟上多一些層次。例如三層的計算公式：

　　母公司應承擔的外國子公司和孫子公司已繳外國所得稅額=外國子公司已繳所在國所得稅額+外國子公司應承擔的外國孫公司已繳所在國所得稅額×(母公司從子公司分得的股息÷外國子公司的稅后利潤)

　　三、稅收饒讓抵免：又稱虛擬抵免、影子稅收抵免，指居住國對其居民因來源地國實行減免稅優(yōu)惠而未實際繳納的那部分稅額，應視同已經(jīng)繳納而同樣給予抵免。

　　稅收饒讓抵免的主要意義并不在于避免和消除國際重復征稅，而是為了配合所得來源地國實施吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。對實行饒讓抵免的居住國而言，也并不影響其原有的權益。因為居住國同意給予饒讓抵免的這部分稅收，本來是屬于來源地國的屬地稅收管轄權范圍內應征而來的稅額。但是，對于那些給予外資稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國家而言，投資者的居住國是否同意實行饒讓抵免，則直接關系到這些發(fā)展中國家所實行的稅收優(yōu)惠措施能否達到吸引外資的目的，因此爭取資本輸出國方面給予稅收饒讓抵免，對發(fā)展中國家具有重要意義。從消除南北貧富差距，發(fā)展國際合作和促進資金向不發(fā)達國家轉移這一國際經(jīng)濟新秩序目標要求來看，實行饒讓抵免是發(fā)達的資本輸出國對廣大發(fā)展中國家應該承擔的國際義務和責任。

　　目前大多數(shù)發(fā)達國家對實行稅收饒讓抵免以配合發(fā)展中國家的吸引外資稅收優(yōu)惠政策持積極態(tài)度，只是在同具體國家簽定的稅收協(xié)議中給予饒讓抵免的范圍不同。通常是對來源地國稅法規(guī)定的預提稅減免優(yōu)惠給予饒讓抵免，有些國家也同意擴大到公司所得稅和地方所得稅的減免稅。只有美國等少數(shù)國家認為稅收饒讓抵免會造成境內投資與境外投資的稅負不平衡。

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