2013年自考“國際經(jīng)濟法概論”串講筆記（41）

　　第六節(jié) 國際逃稅與避稅

　　一、國際逃稅與避稅概述

　　逃稅一般是指納稅人故意或有意識地違反稅法規(guī)定，減輕或逃避其納稅義務(wù)的行為，也包括納稅人因過失而沒有履行法律規(guī)定應盡的納稅義務(wù)的情形。從性質(zhì)上看，逃稅行為是屬于法律明確禁止的違法行為。

　　避稅一般說來，是指納稅人利用稅法規(guī)定的缺漏或不足，通過某種公開的或形式上不違法的方式來減輕或規(guī)避其本應承擔的納稅義務(wù)的行為。

　　國際逃稅，一般是指跨國納稅人采取某種違反稅法的手段或措施，減少或逃避就其跨國所得或財產(chǎn)價值本應承擔的納稅義務(wù)的行為。

　　國際避稅，則是納稅人利用某種形式上并不違法的方式，減少或規(guī)避其就跨國征一應承擔的納稅義務(wù)的行為

　　二、國際逃稅和避稅的主要方式

　　(一)國際逃稅的主要方式。包括不向稅務(wù)機關(guān)報送納稅資料;謊報所得額;虛構(gòu)、多攤成本、費用、折舊等扣除項目以及偽造賬冊和收支憑證等明顯違反稅法規(guī)定的行為。

　　(二)國際避稅的主要方式。包括：

　　1、納稅主體的跨國移動。這是自然人常用的方式。由于各國一般以個人在境內(nèi)存在居所、住所或居留達一定天數(shù)等法律事實作為行使居民稅收管轄權(quán)的依據(jù)，納稅人因此采用移居國外或壓縮在某國居留的時間等方式達到規(guī)避在某國承擔較高的居民納稅人義務(wù)。另外各國稅法或?qū)ν夂灦ǖ亩愂諈f(xié)定通常對臨時入境停留未超過一定天數(shù)的非居民個人的勞務(wù)所得也規(guī)定給予免稅優(yōu)惠，跨國納稅人便有意識地縮短在非居留國的停留時間，以便不超過規(guī)定的天數(shù)，以避免非居留國對其勞務(wù)所得行使來源地稅收管轄權(quán)。

　　法人企業(yè)也可能通過選擇注冊成立地或改變總機構(gòu)所在地和決策中心地等方式規(guī)避高稅率國的國籍稅收管轄權(quán)或居民稅收管轄權(quán)。

　　2、征稅對象的跨國移動。主要有兩種：

　　(1)跨國聯(lián)屬企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價。聯(lián)屬企業(yè)，亦稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，通常是指在資金、經(jīng)營、購銷等方面彼此間存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系的企業(yè)和經(jīng)濟組織，包括在上述方面直接或間接地同為第三者所擁有或控制的企業(yè)。跨國聯(lián)屬企業(yè)則是指分處在兩個以上國家境內(nèi)彼此間存在著上述擁有或控制關(guān)系的企業(yè)和經(jīng)濟組織

　　跨國聯(lián)屬企業(yè)間彼此交易時，有時出于利益或經(jīng)營目標的需要，在交易定價和費用分攤上，不是根據(jù)獨立競爭的市場原則和正常交易價格，而是人為地故意抬高或壓低交易價格或費用標準，從而使聯(lián)屬企業(yè)某一實體的利潤轉(zhuǎn)移到另一個企業(yè)帳上。此現(xiàn)象稱為聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為。

　　其重要原因之一就是避稅。通過轉(zhuǎn)移定價將設(shè)在高稅率國的企業(yè)利潤人為地轉(zhuǎn)移到位于低稅率國的某企業(yè)實體上，避免在高稅率國承擔較高的所得稅納稅義務(wù)，使聯(lián)屬企業(yè)總體稅負大大減少。

　　(2)避稅港的利用。避稅港一般指那些對所得和財產(chǎn)不征稅或按很低的稅率征稅的國家或地區(qū)?？鐕{稅人是通過在避稅港設(shè)立基地公司，將在避稅港境外的所得和財產(chǎn)匯集在基地公司的帳戶下，達到逃避稅收目的?；毓?，是指那些在避稅港設(shè)立而實際受外國鼓動控制的公司，其全部或主要的經(jīng)營活動是在避稅港境外發(fā)生和進行的。

　　納稅人通過在避稅港設(shè)立基地公司避稅的方式多種多樣，有的是利用基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務(wù);有的是以基地公司作持股公司;將各子公司的利潤以股息形式匯集到基地公司;有的以基地公司作信托公司將在避稅港境外的財產(chǎn)虛構(gòu)為基地公司的信托財產(chǎn)等。

　　(3)資本弱化。由于股份融資和貸款融資所產(chǎn)生的收益的稅收待遇不同。通過股份資本取得的收益要經(jīng)過兩次重疊征稅：一是作為分配股利的公司的應稅所得部分課征公司所得稅;另一次是在各動方面作為參股所得被再次課稅。另外股息來源國一般對跨國股息的境外支付都要征收預提所得稅而在收款人居住國可能得不到抵免。而貸款融資并不如此?？紤]到上述兩種融資形式的國際稅負差異，跨國投資人尤其是跨國集團公司，把本來應以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕起本應承擔的國際稅負。這種避稅安排在國際稅法上稱作“隱蔽的股份投資”或“資本弱化”。

　　(4)套用稅收協(xié)定。有的學者稱之為濫用稅收協(xié)定，是指本無資格享受某一特定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的第三國居民，為獲取該稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，通過在協(xié)定的締約國一方境內(nèi)設(shè)立一個具有該國居民身份的傳輸公司(常采取子公司形式)從而間接享受了該稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇，減輕或避免了其跨國所得本應承擔的納稅義務(wù)。傳輸公司可分為直接傳輸公司和設(shè)置踏腳石傳輸公司。

　　三、管制國際逃稅和避稅的國內(nèi)法措施：包括一般法律措施和特別法律措施。一般法律措施主要包括加強國際稅務(wù)申報制度，強化對跨國交易活動的稅務(wù)審查，實行評估所得或核定利潤方式征稅等。

　　特別法律措施包括

　　(一)防止跨國聯(lián)屬企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價逃避稅的法律措施。各國在其轉(zhuǎn)移定價稅制中一般采用正常交易原則對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入收費分配進行相應的調(diào)整。

　　正常交易原則，即將關(guān)聯(lián)企業(yè)的總機構(gòu)與分支機構(gòu)或子公司相互間的關(guān)系當作獨立競爭的企業(yè)之間的關(guān)系來處理。按照此原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各經(jīng)濟實體之間的營業(yè)往來都應按照公平的市場交易價格計算。如果有人為地抬價或壓價等現(xiàn)象發(fā)生，有關(guān)國家的稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)這種公平市場價格重新調(diào)整其應得收入和應承擔的費用。

　　根據(jù)這一原則，各國指定的管轄轉(zhuǎn)移定價稅制針對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來，規(guī)定了一系列確定評判其公平市場交易價格的標準和方法。

　　正常交易原則的核心是將聯(lián)屬企業(yè)的內(nèi)部交易價格與獨立企業(yè)之間的正常交易價格進行比較。建立在這一原則基礎(chǔ)上的有關(guān)管制轉(zhuǎn)移定價方法使用的前提條件是聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部有關(guān)交易與獨立企業(yè)之間有關(guān)交易具有可比性。如不具有可比性，就不能作為判斷聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部交易定價是否合理的正常價格。

　　美國和經(jīng)合會組織成員國對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)移定價稅制的改革：

　　1、擴大正常交易原則下可比對象的范圍，填補了以利潤比較為依據(jù)的有關(guān)管制轉(zhuǎn)移定價新方法，如可比利潤法、利潤分劈法、交易凈利潤法，同時賦予稅務(wù)機關(guān)在采取各種管制方法上更大的靈活性;美國1994年修訂的轉(zhuǎn)移定價稅制“最佳方法原則”，授權(quán)稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)聯(lián)屬企業(yè)和具體情況，在傳統(tǒng)的比較價格方法和新的利潤比較方法中選擇適用最合適的轉(zhuǎn)移定價調(diào)整方法，沒有使用上的限制。

　　2、適當放寬和彈性處理正常交易原則適用中的可比性要求，反映在不要求可比交易與聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部交易的完全相同或相似，只要差異不重大且可以適當調(diào)整消除，仍認為符合可比性要求。

　　3、推行預約定價制，變事后審查為事前預防。即由關(guān)聯(lián)企業(yè)事先將有關(guān)內(nèi)部交易定價原則和方法申請稅務(wù)機關(guān)審查確認，稅務(wù)機關(guān)批準認可后，與納稅人簽訂預約定價協(xié)議，并監(jiān)督納稅人在日后的關(guān)聯(lián)企業(yè)交易往來中按協(xié)議確人認的定價方法執(zhí)行。

　　(二)防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施：

　　一通過法律禁止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司;

　　二禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移;

　　三取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤的積極性。

　　(三)防止資本弱化的法律措施：一些國家通過特別的稅收立法和稅務(wù)征管規(guī)定，或者運用正常交易原則，限制股東對公司的過多貸款融資安排，或者將以貸款融資掩蓋股份融資情況下公司副給貸款股東的利息視為股息，禁止從公司應稅所得列支扣除。在我國，外商投資企業(yè)的注冊資本和投資總額的比率必須遵守相關(guān)管理規(guī)定;稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)稅法上有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅收規(guī)定，運用正常交易原則，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的弱化投資安排進行必要調(diào)整，并據(jù)以征稅。

　　四、防止國際逃稅和避稅的國際合作

　　(一)建立國際稅收情報交換制度。一般分為例行的交換、經(jīng)請求的特別交換、一方主動交換。近年有些國家還約定，對跨國納稅人在彼此境內(nèi)的活動進行同時稅務(wù)檢查，或允許對方的稅務(wù)代表入境進行稅務(wù)檢查等。

　　(二)在雙重征稅協(xié)定中增設(shè)反套用協(xié)定條款。各國稅收協(xié)定中的反套用協(xié)定措施主要是確定判斷不使用協(xié)定待遇的傳輸公司的標準和方法，這些標準和方法有：

　　1、透視法，即判斷一個公司是否適用協(xié)定優(yōu)惠待遇，不再僅根據(jù)該公司是否締約國居民，還要進一步分析控制或擁有該公司的股東是否也是締約國居民;

　　2、排除法，即在稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠，不適用締約國一方某些享受免稅或低稅待遇的公司;

　　3、渠道法，是防止第三國居民利用踏腳石式傳輸公司套用稅收協(xié)定，即締約國一方居民公司支付給第三國居民的股息、利息、特許權(quán)使用費等，不得超過其總收入的一定比例，超過限定比例的的居民公司不能享受協(xié)定的優(yōu)惠待遇;

　　4、征稅法，即在稅收協(xié)定中規(guī)定，納稅人享受協(xié)定對某些種類所得的減免稅優(yōu)惠，必須以這類所得在納稅人的居住國被征稅為前提條件。

　　(三)在稅款征收方面的相互協(xié)助。主要包括一國的稅務(wù)機關(guān)接受另一國稅務(wù)機關(guān)的委托，代為執(zhí)行某些征稅行為。經(jīng)合組織于2003年公布修訂后的稅收協(xié)定范本在第27條專門規(guī)定了稅款征收方面的行政協(xié)助制度。另外，經(jīng)合組織理事會于1988年1月通過了《關(guān)于稅務(wù)行政協(xié)助的協(xié)定》，于斯特拉斯堡開放供成員國簽字，規(guī)定了有關(guān)文書送達和稅款征收的國際合作內(nèi)容。

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