會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)：政府補(bǔ)助的確認(rèn)及稅會(huì)處理

您知道政府補(bǔ)助確認(rèn)及稅會(huì)處理都怎么做嗎?有哪些方法嗎?看完這篇文章您就都懂了!

案例介紹：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。

現(xiàn)乙企業(yè)取得政府返還款3000萬元，如何處理?

分別如下三種具體情況分析會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理方式：

情況一：

在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。

分析：

在會(huì)計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))第三條的規(guī)定， 政府補(bǔ)助具有兩個(gè)特征：一是政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

二是政府補(bǔ)助是無償性的。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)。

基于此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)獲得政府用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)(即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施)的土地返還款因不具有無償性，從而不是政府補(bǔ)助，實(shí)質(zhì)上是政府購買服務(wù)。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))第五條第(一)項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，基于此規(guī)定，土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)(即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施)，必須按照“銷售建筑服務(wù)”稅目的收入處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對開發(fā)商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進(jìn)行返還。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲(chǔ)備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動(dòng)拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣、掛牌活動(dòng)開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時(shí)，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會(huì)以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等工程建設(shè)的補(bǔ)償。其中土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)(即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施)的實(shí)質(zhì)是政府購買基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)服務(wù)(相當(dāng)于PPP模式的業(yè)務(wù))。

因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，要按照傳統(tǒng)的政府購買公共基礎(chǔ)設(shè)施工程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 297.3

支付建筑企業(yè)工程款時(shí)：

借：開發(fā)成本 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 297.3

貸：銀行存款 3000

增值稅：銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)=0

企業(yè)所得稅：收入-成本=0

土地增值稅：?

情況二：

在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施。

分析：

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

在會(huì)計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))第四條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。同時(shí)財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用?；诖艘?guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)收到用于項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施(即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施)的土地返還款，應(yīng)該沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”。

在稅法上，財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第(二)項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的醫(yī)院、學(xué)校、幼兒園、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無償贈(zèng)送或移交給政府如何征收增值稅問題，還要參照各省國稅局的規(guī)定而定。例如，海南省和湖北省國稅規(guī)定，上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，作為無償贈(zèng)送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售;如果上述配套設(shè)施不在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。福建省國稅局規(guī)定，上述配套設(shè)施如果未單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，作為無償贈(zèng)送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售;如果上述配套設(shè)施單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。

實(shí)踐當(dāng)中，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施，都不會(huì)單獨(dú)作價(jià)核算，而是進(jìn)公共配套設(shè)施核算，而且都不計(jì)算在可售面積之內(nèi)，歸全體業(yè)主所有。但是房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施都會(huì)單獨(dú)作價(jià)核算，在可售面積之外。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施不視同銷售，征收增值稅;在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施無償贈(zèng)送或移交給當(dāng)?shù)卣?，也不視同銷售繳納增值稅。

具體的賬務(wù)處理分兩種情況處理：

第一種是，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)開發(fā)企業(yè)自行建設(shè)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施費(fèi)”，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 3000

貸：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 297.3

第二種是如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，則該土地補(bǔ)償款由于不具有無償?shù)奶卣鳎蚨皇钦a(bǔ)助。與前面合同約定的第五種情況相同，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))第五條第(一)項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，土地返還款用于用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，必須按照“銷售開發(fā)產(chǎn)品”收入處理。

賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 297.3

情況三：

在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼。

分析：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))第四條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助”。同時(shí)財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支”。

基于以上規(guī)定，在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且與企業(yè)日?；顒?dòng)不相關(guān)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入。

會(huì)計(jì)處理為其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 3000

貸：營業(yè)外收入 3000

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

1、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;

2、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

3、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

根據(jù)上述規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)取得的招商引資獎(jiǎng)勵(lì)款不滿足不征稅收入的條件，因此需要全額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅750萬元(750=3000×25%)。同時(shí)，本案例中的土地返還款3000萬元不征增值稅和土地增值稅。

——政府補(bǔ)貼的情況分析完了，其中重點(diǎn)在于業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的正確理解和確認(rèn)!

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